Warunki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń twórców

|
Grupa Doradcza KDRC
Minister Finansów w dniu 15 września br. wydał obszerną interpretację ogólną (nr DD3.8201.1.2018) w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego.

WARUNKI OGÓLNE

50% koszty przysługują podmiotowo twórcom oraz przedmiotowo z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

MF wskazał m.in., że dla potraktowania wynagrodzenia jako honorarium i dla zastosowania wobec niego zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:

  1. powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,

  2. dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

  3. wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia (przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy – np. nauczycieli akademickich i pracowników naukowych).

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, wynoszą bowiem 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przepis ten stanowi lex specialis.

Jak zaś stanowi art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, ww. koszty stosuje się wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

  1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
  2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
  3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
  4. działalności publicystycznej;
  5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
  6. działalności konserwatorskiej;
  7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
  8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo- -dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Szczególne uwarunkowania pracy twórczej mogą wynikać także z innych ustaw.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego (przysługującego twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

PRAWA AUTORSKIE PRACOWNIKA – TWÓRCY

Utwór może powstać w ramach stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia bądź o dzieło). Dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne:

  1. powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

  2. dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego; przy czym dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał,

  3. wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika – twórcy.

Koszty uzyskania przychodów w 50% wysokości mogą zatem mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy.

Podstawowym warunkiem do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze. W przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy. Np. zatrudniony na umowę o pracę programista z reguły nie otrzymuje więc honorarium autorskiego, co wyklucza prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do jego wynagrodzenia. Jednak kwestia przejścia praw autorskich między programistą a jego pracodawcą może być w umowie o pracę odmiennie uregulowana.

Uzyskanie przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania. Np. pracodawca i pracownik mogą prowadzić ewidencję powstających utworów, albo też dokumentować powstanie utworu w formie oświadczenia.

Płatnik przy poborze zaliczki na podatek nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodu m.in. w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a i 9aa ustawy o PIT (85.528 zł).